Consulta nº 335/2014

ASUNTO:

IVA. Lugar de realización de operaciones de comisión de venta de energía eléctrica realizadas por representantes del sector.

NORMATIVA:

Artículos 27 y 28 de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por el que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco y artículo 33 de la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra.

FECHA: 23/05/2016

CUESTION PLANTEADA:

En el escrito de consulta se exponen los siguientes hechos:

La consultante presta servicios de representación, en nombre propio y por cuenta de distintos productores de energía eléctrica, ante el Operador del Mercado Eléctrico (OMIE) y Red Eléctrica Española (REE), necesarios para operar en el mercado mayorista de energía eléctrica. De este modo, efectúa la liquidación de la producción de energía excedentaria de cada productor, vendida en el mercado de producción, aplicando para cada una de las programaciones enviadas y casadas en los mercados diarios e intradiarios los correspondientes precios horarios de mercado publicados por OMIE.

Las operaciones de la consultante se documentan del siguiente modo:

El productor de la energía vendida emite una factura al “sujeto representante”, en la que se repercute el correspondiente IVA.
El operador de mercado emite una factura por cuenta del “sujeto representante”, en la que se identifica como entidad suministradora de la energía al sujeto representante y no al productor de la energía. Tampoco se identifica al comprador destinatario de la operación, que es sustituido por el operador de mercado.
El operador de mercado emite una factura al comprador de la energía ofertada, en la que no identifica a la entidad suministradora, sino que es sustituida por el propio operador de mercado. Esta factura incluye el IVA correspondiente.

La energía eléctrica cuya venta en el mercado eléctrico es gestionada por la consultante puede provenir de productores ubicados en cualquier punto del territorio nacional y el adquirente de la misma podría estar ubicado y consumir la energía, también, en cualquier punto del territorio nacional, e incluso fuera de él.

La consultante plantea las siguientes cuestiones:

Si, además de su actividad como representante, realiza, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, otra operación diferenciada y, de ser así, si ésta constituye una entrega de bienes o una prestación de servicios.
Además, en el caso de ser afirmativa la respuesta anterior y de tratarse de una entrega de bienes, la consultante pregunta cuál sería el punto de conexión aplicable, señalando dos alternativas:

El lugar donde radique el centro generador de la energía, de acuerdo con el punto de conexión regulado en el artículo 33.6 letra A) punto 3º de la Ley del Convenio Económico y en el artículo 28.Uno letra A) punto 2º de la Ley del Concierto Económico.
El lugar donde se realiza la puesta a disposición del adquirente, de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.6 letra A) punto 4º de la Ley del Convenio Económico y en el artículo 28.Uno letra A) punto 1º de la Ley del Concierto Económico.

CONTESTACIÓN:

1.- La actuación de los representantes en el mercado de la energía eléctrica a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

La normativa reguladora del sector eléctrico establece que determinados titulares de instalaciones de producción de energía eléctrica, generalmente renovables, percibirán las retribuciones por sus ventas de energía eléctrica a través de sus representantes. La consultante realiza operaciones de comercialización de energía eléctrica y de representación en el mercado eléctrico.

La actuación de los representantes en el mercado de energía eléctrica ya fue analizada por la Dirección General de Tributos, entre otras, en la contestación vinculante número V3024-14 de 5 de noviembre de 2014, planteada por un productor de energía eléctrica que actuaba a través de representante y en la que se estableció lo siguiente:

“Los suministros efectuados por la consultante que actúa a través de representante no deben entenderse efectuados directamente al mercado sino a otra mercantil que le presta servicios de representación y venta al mercado mayorista para la consultante.

Por otra parte, los representantes del mercado de electricidad como consecuencia de la propia configuración del mercado de la energía eléctrica adquieren la condición de comprador/vendedor de los suministros de energía eléctrica que reciben de sus representados y que venden en el mercado.

De esta forma, la consultante entrega la energía producida en el mercado a través de su representante que interviene en el mismo, siendo OMIE quien casa las ofertas de producción con las demandas de consumo.

(…)

Por su parte, la consultante deberá emitir facturas por los suministros de energía eléctrica al representante que luego serán facturados por este último a través de OMIE y de la CNE, que emiten, por cuenta de los representantes, la correspondiente factura por la entrega de la electricidad a los compradores de energía.

2.- Por otra parte, El artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece que:

“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.

(…).”.

En consecuencia, los suministros eléctricos objeto de consulta tienen la consideración de entregas de bienes, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Con independencia de lo anterior, la actuación del representante de la consultante en relación con estos suministros supondrá la realización de operaciones de comisión de venta de energía eléctrica cuando el comisionista actúa en nombre propio y por cuenta del comitente, siendo este último la propia consultante.

En estas circunstancias, el artículo 75.Uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) señala que se devengará el Impuesto “en las transmisiones de bienes entre el comitente y comisionista efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta, cuando el último actúe en nombre propio, en el momento en que el comisionista efectúe la entrega de los respectivos bienes.”.

De esta forma, la fecha de devengo de los suministros efectuados por la consultante coincidirá con la fecha de devengo de los suministros que deben entenderse efectuados por el representante a los adquirentes del mercado que, como se ha señalado, se liquidan con la intervención de OMIE y la CNE.

(…)”.

En consecuencia, las adquisiciones de energía eléctrica efectuadas por la mercantil consultante en nombre propio, aunque por cuenta de los productores, tienen la consideración de entregas de bienes, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Además, debe tenerse en cuenta que aunque las operaciones en el mercado eléctrico se realizan con la intervención de OMIE como operador del mercado, que tiene encomendado casar y liquidar las operaciones y expedir las facturas a cuenta de oferentes y demandantes, no debe entenderse que adquiere y suministra en nombre propio energía eléctrica. De esta forma, las entregas en el mercado deben entenderse realizadas directamente entre oferentes, en el supuesto planteado por la consultante, y demandantes de energía en el mercado, ya sean empresas distribuidoras, comercializadoras o consumidores cualificados.

2.- Punto de conexión aplicable.

De conformidad con el artículo 27, apartado uno, de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco (Ley del Concierto), la exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido se ajustará a las siguientes normas:

“Primera. Los sujetos pasivos que operen exclusivamente en territorio vasco tributarán íntegramente a las correspondientes Diputaciones Forales y los que operen exclusivamente en territorio común lo harán a la Administración del Estado.

Segunda. Cuando un sujeto pasivo opere en territorio común y vasco tributará a ambas Administraciones en proporción al volumen de operaciones efectuado en cada territorio, determinado de acuerdo con los puntos de conexión que se establecen en el artículo siguiente.

Tercera. Los sujetos pasivos cuyo volumen total de operaciones en el año anterior no hubiera excedido de 7 millones de euros tributarán en todo caso, y cualquiera que sea el lugar donde efectúen sus operaciones, a la Administración del Estado, cuando su domicilio fiscal esté situado en territorio común y a la Diputación Foral correspondiente cuando su domicilio fiscal esté situado en el País Vasco”.

(…)”

Por su parte, el artículo 33 apartados uno y dos de la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra (Ley del Convenio), establece:

“1. Corresponde a la Comunidad Foral de Navarra la exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido de los siguientes sujetos pasivos:

a) Los que tengan su domicilio fiscal en Navarra y su volumen total de operaciones en el año anterior no hubiere excedido de siete millones de euros.

b) Los que operen exclusivamente en territorio navarro y su volumen total de operaciones en el año anterior hubiere excedido de siete millones de euros, cualquiera que sea el lugar en el que tengan su domicilio fiscal.

2. Los sujetos pasivos que operen en ambos territorios y cuyo volumen total de operaciones en el año anterior hubiere excedido de siete millones de euros, tributarán conjuntamente a ambas Administraciones, cualquiera que sea el lugar en el que tengan su domicilio fiscal. La tributación se efectuará en proporción al volumen de operaciones realizado en cada territorio durante el año natural, determinado de acuerdo con los puntos de conexión que se establecen en los números siguientes.”

La consultante no ofrece información alguna acerca de la cifra total del volumen de operaciones realizadas en su actividad, de modo que se desconoce si esta supera o no los 7 millones de euros. No obstante, de los términos de su escrito se podría interpretar que excede dicho umbral y tomar esta hipótesis como punto de partida para analizar el punto de conexión aplicable a las operaciones realizadas por la consultante.

De acuerdo con lo dispuesto en los preceptos citados y teniendo la energía eléctrica, tal y como hemos indicado, la condición de bien corporal a efectos del IVA las entregas realizadas por la consultante se regirán por las reglas contenidas en el artículo 28.1.A) de la Ley del Concierto y en el artículo 33.6.A) de la Ley del Convenio.

El artículo 28.1. A) de la Ley del Concierto establece que:

“A los efectos de este Concierto Económico, se entenderán realizadas en los Territorios Históricos del País Vasco las operaciones sujetas al Impuesto de acuerdo con las siguientes reglas:

A) Entregas de bienes:

1.º Las entregas de bienes muebles corporales cuando se realice desde territorio vasco la puesta a disposición del adquirente. Cuando los bienes deban ser objeto de transporte para su puesta a disposición del adquirente, las entregas se entenderán realizadas en el lugar en que se encuentren aquéllos al tiempo de iniciarse la expedición o el transporte. Esta regla tendrá las siguientes excepciones:

a) Si se trata de bienes transformados por quien realiza la entrega, se entenderá efectuada ésta en el territorio vasco si se realizó en dicho territorio el último proceso de transformación de los bienes entregados.

b) Si se trata de entregas con instalación de elementos industriales fuera del País Vasco, se entenderán realizadas en territorio vasco si los trabajos de preparación y fabricación se efectúan en dicho territorio y el coste de la instalación o montaje no excede del 15 por 100 del total de la contraprestación.

Correlativamente, no se entenderán realizadas en territorio vasco las entregas de elementos industriales con instalación en dicho territorio, si los trabajos de preparación y fabricación de dichos elementos se efectúan en territorio común y el coste de la instalación o montaje no excede del 15 por 100 del total de la contraprestación”.

(…).

2.º Las entregas realizadas por los productores de energía eléctrica, cuando radiquen en territorio vasco los centros generadores de la misma.”

El artículo 33.6.A) de la Ley del Convenio establece:

“1.º Se entenderán realizadas en Navarra las operaciones sujetas al Impuesto de acuerdo con las siguientes reglas:

A) Entregas de bienes:

1.º Las entregas de bienes muebles corporales fabricados o transformados por quien efectúa la entrega, cuando los centros fabriles o de transformación del sujeto pasivo estén situados en territorio navarro.

Cuando el mismo sujeto pasivo tenga centros fabriles o de transformación en territorio navarro y común, si el último proceso de fabricación o transformación de los bienes entregados tiene lugar en Navarra.

2.º Si se trata de entregas con instalación de elementos industriales fuera de Navarra, se entenderán realizadas en territorio navarro si los trabajos de preparación y fabricación se efectúan en dicho territorio y el coste de la instalación o montaje no excede del 15 por ciento del total de la contraprestación.

Correlativamente, no se entenderán realizadas en territorio navarro las entregas de elementos industriales con instalación en dicho territorio, si los trabajos de preparación y fabricación de dichos elementos se efectúan en territorio común y el coste de la instalación o montaje no excede del 15 por ciento del total de la contraprestación.

3.º Las entregas realizadas por los productores de energía eléctrica, cuando radiquen en territorio navarro los centros generadores de la misma.

4.º Las demás entregas de bienes muebles corporales, cuando se realice desde territorio navarro la puesta a disposición del adquirente. Cuando los bienes deban ser objeto de transporte para su puesta a disposición del adquirente, las entregas se entenderán realizadas en el lugar en que se encuentren aquéllos al tiempo de iniciarse la expedición o el transporte.”

Dado que la entidad consultante no es productor de energía sino un comercializador de la misma, las entregas de energía realizadas por la misma no se localizarán en base a lo previsto en el artículo 33.6.A) punto 3º de la Ley del Convenio y el artículo 28.1.A) punto 2º de la ley del Concierto, que toman como punto de conexión el lugar donde radique el centro generador de la energía, sino que habrá que acudir a la regla general aplicable a las entregas de bienes muebles corporales.

En virtud de lo establecido en el artículo 33.6.A) punto 4º de la Ley del Convenio y en el artículo 28.1.A) punto 1º de la Ley del Concierto, las entregas de bienes sujetas al impuesto realizadas por la consultante se entenderán realizadas en uno u otro territorio cuando desde el mismo se realice “la puesta a disposición del adquirente”.

Dicha puesta a disposición del adquirente se considera localizada en el lugar donde se sitúan los contadores que miden su consumo, según la sentencia del TS de 11 de junio de 2015.

No obstante, en el supuesto planteado, a la vista del escrito de consulta, no parece que existan contadores. Como señala la consultante, las entregas de energía no se realizan de forma directa a los consumidores sino que se opera a través de OMIE, organismo que casa las ofertas y demandas de energía, sin que sea posible conocer qué compradores de energía la adquieren de cada productor.

En consecuencia, en este caso, para determinar el lugar donde se produce la puesta a disposición del adquirente ha de tenerse en cuenta no sólo la actividad desarrollada y el tipo de bien que se comercializa, sino también el mercado concreto en el que se llevan a cabo las operaciones (mercado mayorista) y el tipo de clientes con los que opera que, como regla general, no son consumidores finales sino empresas comercializadoras. Esto determina que la regla del contador o punto de acometida final no resulte aplicable.

En este supuesto, para determinar el lugar desde el que se entiende realizada la puesta a disposición del adquirente debe considerarse que ésta se produce en aquel lugar en el que se disponga de medios humanos y materiales para poder llevar a cabo la actividad objeto de consulta.

La entidad consultante debe localizar sus operaciones de venta a OMIE, como representante de los productores, en el lugar donde se realice dicha actividad, es decir, donde se localicen los medios necesarios para realizar su labor vendedora de energía eléctrica. La determinación de dicho lugar se fundamenta en cuestiones de hecho que deben ser analizadas por la propia entidad y, en su caso, podrán ser comprobadas por la Administración competente en el marco de los oportunos procedimientos tributarios.