Consulta nº 284/2008

ASUNTO:

Administración competente para la exacción del IS en función del volumen de operaciones.

NORMATIVA:

Art. 14 Ley 12/2002, de 23 de mayo

FECHA: 20/07/2010

CUESTION PLANTEADA:

La consultante es una sociedad limitada, dedicada a la promoción inmobiliaria, cuyo domicilio fiscal se encuentra situado en el Territorio Histórico de Bizkaia. En los últimos años, su actividad se ha centrado en el desarrollo de una única promoción inmobiliaria, tanto de viviendas como de edificios hoteleros, ubicados todos ellos en la provincia de Lleida. La construcción de los inmuebles y la dirección técnica de las obras han sido íntegramente subcontratadas a empresas terceras, que son quienes realizan la ordenación directa de los medios personales y materiales necesarios para llevar a cabo la referida promoción. Durante el año 2006, la consultante tuvo una facturación de 6.200.986 €, IVA no incluido. Sin embargo, teniendo en cuenta que buena parte de las facturas emitidas en dicho ejercicio correspondían a anticipos, así como que existían anticipos cobrados en ejercicios anteriores que, de conformidad con lo previsto en la normativa contable, procedía imputar a resultados en el citado período, el importe neto de su cifra de negocios ascendió a 4.839.059,15 €. Asimismo, durante el ejercicio 2007, la empresa emitió facturas por importe de 4.839.058,85 €, IVA excluido, mientras que el importe neto de su cifra de negocios ascendió a poco más de 9.000.000 €, por el mismo motivo apuntado más arriba, de existir anticipos cobrados en períodos anteriores que se debían imputar a resultados en 2007.

Desea conocer a qué Administración corresponde la exacción del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007 y 2008. En concreto, solicita aclaración sobre el ejercicio en que han de tomarse en consideración los anticipos de cara a la determinación del volumen de operaciones desarrollado en cada uno de ellos.

CONTESTACIÓN:

En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación el artículo 14 del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, aprobado mediante Ley 12/2002, de 23 de mayo, en su redacción vigente con anterioridad a la modificación acordada en la Comisión Mixta del Concierto Económico 1/2007 (aprobada por Ley 28/2007, de 25 de octubre), donde se disponía que: "Uno. El Impuesto sobre Sociedades es un tributo concertado de normativa autónoma para los sujetos pasivos que tengan su domicilio fiscal en el País Vasco. No obstante, los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones en el ejercicio anterior hubiera excedido de 6 millones de euros, y en dicho ejercicio hubieran realizado en territorio común el 75 por ciento o más de su volumen de operaciones, quedarán sometidos a la normativa de dicho territorio. Asimismo, será de aplicación la normativa autónoma a los sujetos pasivos cuyo domicilio fiscal radique en territorio común, su volumen de operaciones en el ejercicio anterior hubiera excedido de 6 millones de euros y hubieran realizado la totalidad de sus operaciones en el País Vasco. Dos. Se entenderá por volumen de operaciones el importe total de las contraprestaciones, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido y el recargo de equivalencia, en su caso, obtenido en un ejercicio por el sujeto pasivo en las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en su actividad. Tendrán la consideración de entregas de bienes y prestaciones de servicios las operaciones definidas como tales en la legislación reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido. Si el ejercicio anterior fuese inferior a un año, el volumen de operaciones a que se refiere al apartado Uno anterior será el resultado de elevar al año las operaciones realizadas durante el ejercicio. Tres. A los efectos de lo previsto en esta Sección, se entenderá que un sujeto pasivo opera en uno u otro territorio cuando, de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo 16, realice en ellos entregas de bienes o prestaciones de servicios. Cuatro. En el supuesto de inicio de la actividad se atenderá al volumen de las operaciones realizadas en el primer ejercicio, y si éste fuese inferior a un año, el volumen de operaciones será el resultado de elevar al año las operaciones realizadas durante el ejercicio. Hasta que se conozcan el volumen y el lugar de realización de las operaciones en este ejercicio, se tomarán como tales, a todos los efectos, los que el sujeto pasivo estime en función de las operaciones que prevea realizar durante el ejercicio de inicio de la actividad".

La modificación del Concierto Económico acordada en la Comisión Mixta del Concierto Económico 1/2007, ha dado nueva redacción a este artículo 14 del Concierto, elevando de 6 a 7 millones de euros el volumen de operaciones previsto en su apartado Uno, con efecto para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2008, tal y como se indica en la disposición transitoria primera del referido Concierto, donde se prevé que: "La cifra determinante del volumen de operaciones establecida en el presente Concierto Económico resultará de aplicación a los períodos impositivos o de liquidación, según el impuesto de que se trate, que se inicien a partir del 1 de enero de 2008".

Por su parte, el artículo 15 del mismo Concierto Económico regulaba, con anterioridad a la entrada en vigor de la ya citada modificación, que: "Uno. Corresponderá de forma exclusiva a las Diputaciones Forales la exacción del Impuesto sobre Sociedades de los sujetos pasivos que tengan su domicilio fiscal en el País Vasco y su volumen de operaciones en el ejercicio anterior no hubiere excedido de 6 millones de euros. Dos. Los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones en el ejercicio anterior hubiere excedido de 6 millones de euros tributarán, cualquiera que sea el lugar en que tengan su domicilio fiscal, a las Diputaciones Forales, a la Administración del Estado o a ambas Administraciones en proporción al volumen de operaciones realizado en cada territorio durante el ejercicio. La proporción del volumen de operaciones realizada en cada territorio durante el ejercicio se determinará por aplicación de las reglas que se establecen en el artículo siguiente y se expresará en porcentaje redondeado con dos decimales". En la Comisión Mixta del Concierto Económico 1/2007 se acordó igualmente elevar de 6 a 7 millones de euros el volumen de operaciones a que se refiere este artículo, con efectos también para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2008.

De otro lado, el artículo 16 del Concierto Económico preceptúa que: "Se entenderán realizadas en el País Vasco las operaciones siguientes: A) Entregas de bienes: (...) 3.º Las entregas de bienes inmuebles cuando los bienes estén situados en territorio vasco. B) Prestaciones de servicios: 1.º Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en territorio vasco, cuando se efectúen desde dicho territorio. 2.º Se exceptúan de lo dispuesto en el apartado anterior las prestaciones directamente relacionadas con bienes inmuebles, las cuales se entenderán realizadas en el País Vasco cuando dichos bienes radiquen en territorio vasco. (...)".

Finalmente, en la redacción original de la Instrucción 7/2005, de 23 de marzo, de la Dirección General de Hacienda, sobre interpretación del concepto de volumen de operaciones a los efectos de lo dispuesto en el Concierto Económico, se aclaraba que: "Primero. A los efectos de determinar el volumen de operaciones en relación con los puntos de conexión establecidos por el Concierto Económico, se tendrán en cuenta las contraprestaciones de las siguientes operaciones: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios, habituales y ocasionales, realizadas en la actividad del sujeto pasivo. b) El importe de los pagos anticipados. No obstante, en relación con el Impuesto sobre Sociedades y con el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, solamente se tendrán en cuenta los pagos anticipados cuando, de conformidad con las normas de determinación del resultado contable, se computen como ingresos en el período impositivo de que se trate. c) Las subvenciones vinculadas al precio de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que forman parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo dispuesto en la normativa reguladora del citado impuesto. En consecuencia, debe tenerse en cuenta que no se incluyen las subvenciones de explotación no vinculadas directamente al precio de venta, como es el caso de las subvenciones por creación de empleo. Segundo. No se tomará como volumen de operaciones a efectos de lo dispuesto en el Concierto Económico, el definido de conformidad con lo previsto en el artículo 121 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que éste responde a otra finalidad relacionada exclusivamente con la gestión del citado Impuesto y no con la distribución de competencias entre diferentes Administraciones tributarias. Tercero. A efectos de lo expuesto en el apartado Primero de la presente Instrucción, se deben tener en consideración todas las entregas de bienes y prestaciones de servicios, se encuentren sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, aunque estén exentas, o no estén sujetas al citado Impuesto. En este sentido, se incluyen todas las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas, ya sean ocasionales o no lo sean. Por tanto, deben computarse las enajenaciones de elementos del inmovilizado y, a los efectos de determinar el volumen de operaciones, se computa en estas operaciones como importe de las contraprestaciones el importe de la venta y no el resultado obtenido en las mismas y registrado en la correspondiente cuenta de resultados. (...)".

Ahora bien, la propia Instrucción 7/2005, de 23 de marzo, advertía en su exposición de motivos que: "(...) procede tener en cuenta que es necesario establecer una serie de criterios para precisar las cantidades que deben tenerse en consideración a efectos de determinar el importe total de las contraprestaciones, sin perjuicio de que, tras su contraste con las demás Administraciones tributarias afectadas, pudiera procederse a la modificación de alguno de ellos de común acuerdo". Como ya se ha transcrito, uno de los criterios establecidos en la citada Instrucción se refiere al cómputo de los pagos anticipados. En relación con los cuales, en lo que aquí interesa, se especificaba que, para determinar el volumen de operaciones en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, dichos pagos anticipados se deben tomar en consideración en el ejercicio en que se imputen al resultado contable.

Sin embargo, este último criterio ha sido objeto de contraste con las demás Administraciones tributarias afectadas por la aplicación del Concierto Económico, llegándose al acuerdo entre todas ellas de que los pagos anticipados se incluyan en el volumen de operaciones del ejercicio en que se perciban, en todo caso y para todos los impuestos. Por ello, la Instrucción 7/2008, de 24 de noviembre, de la Dirección General de Hacienda, ha dado nueva redacción al punto primero de la Instrucción 7/2005, de 23 de marzo, el cual ha quedado redactado de la siguiente manera: "Primero. A los efectos de determinar el volumen de operaciones en relación con los puntos de conexión establecidos por el Concierto Económico, se tendrán en cuenta las contraprestaciones de las siguientes operaciones: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios, habituales y ocasionales, realizadas en la actividad del sujeto pasivo. b) El importe de los pagos anticipados. c) Las subvenciones vinculadas al precio de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que forman parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo dispuesto en la normativa reguladora del citado impuesto. En consecuencia, debe tenerse en cuenta que no se incluyen las subvenciones de explotación no vinculadas directamente al precio de venta, como es el caso de las subvenciones por creación de empleo".

En virtud de todo lo anterior, una vez unificado el criterio por el que se pregunta, esta Dirección General entiende que, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, los pagos anticipados percibidos por los contribuyentes deben formar parte del volumen de operaciones a que se refieren los artículos 14 y 15 del Concierto Económico en el período impositivo en el que se perciban, del mismo modo que ocurre en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por ello, en 2007 la entidad consultante deberá tributar en el Impuesto sobre Sociedades a las Diputaciones Forales, a la Administración del Estado, o a ambas Administraciones, en proporción al volumen de operaciones realizado en cada territorio durante dicho ejercicio, si, como parece desprenderse de los datos aportados, su volumen de operaciones en 2006, determinado respetando el criterio fijado en la Instrucción 7/2008, de 24 de noviembre, fue superior a 6.000.000 €. En este caso, aun cuando la entidad tenga su domicilio fiscal en Bizkaia, deberá aplicar la normativa del Impuesto sobre Sociedades vigente en territorio común si durante 2006 hubiera realizado en dicho territorio el 75 por ciento o más de su volumen de operaciones. Como ya se ha indicado, a estos efectos, las entregas de bienes inmuebles se entienden realizadas en el lugar donde radiquen. Por otro lado, en 2008 tendrá que tributar íntegramente ante la Hacienda Foral de Bizkaia, aplicando la normativa vigente en este Territorio Histórico, en la medida en que, teniendo en cuenta lo dispuesto en la nueva Instrucción 7/2008, de 24 de noviembre, su volumen de operaciones de 2007 no haya excedido de 7 millones de euros (tal y como se desprende de los datos aportados).

Todo lo cual se le comunica con el alcance y los efectos previstos en el artículo 86 de la Norma Foral 2/2005, del 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia.