Consulta nº 389/2020

ASUNTO:

IRPF. ISD Tributación beneficiario residente en territorio común de un seguro colectivo por causa fallecimiento del asegurado residente en territorio foral.

NORMATIVA:

Ley 28/1990, arts. 9, 31. Decreto Foral Legislativo 250/2002, ISD art.8 y 9. Decreto Foral Legislativo 4/2008, D.A.1ª y Ley 35/2006 IRPF art.17

FECHA: 05/05/2021

CUESTION PLANTEADA:

La consultante, una persona física residente en Madrid, es heredera junto con sus hermanos, residentes en Navarra, de su difunto padre, también residente fiscal en Navarra. Por esta herencia se ha tributado ante la Hacienda Foral de Navarra en atención a la residencia fiscal del causante, conforme a lo dispuesto en el Convenio Económico.

Además, esta misma persona física residente en Madrid ha resultado beneficiaria, junto con sus hermanos, de un contrato de seguro colectivo que instrumentaba un compromiso por pensiones asumido por la empresa contratante con los asegurados, entre ellos el padre fallecido de la consultante, concertado con una compañía de seguros con establecimiento en Navarra.

Los importes percibidos por los beneficiarios han sido tratados por la compañía de seguros como cantidades sujetas a IRPF, practicando las correspondientes retenciones a cuenta que han sido igualmente ingresadas ante la Hacienda Foral de Navarra.

La consultante desea conocer el correcto tratamiento fiscal que corresponde dispensar a la cantidad percibida de la compañía de seguros por el seguro colectivo que tenía su difunto padre.

La consultante considera que, al tratarse de una persona física residente en Madrid y de cantidades percibidas a título lucrativo, el marco normativo que resultaría aplicable, atendida su residencia fiscal, sometería las cantidades procedentes del seguro colectivo al ISD y no a IRPF, como ha sido tratado por parte de la compañía de seguros, que en cambio será el tratamiento correcto para todos aquellos beneficiarios que tengan su residencia fiscal en Navarra.

La consultante advierte que, en su opinión, el Convenio Económico suscrito entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra no ofrece solución para el caso planteado, ya que establece la delimitación de competencias entre las dos Administraciones en función de la figura tributaria que resulte aplicable, atendiendo a los puntos de conexión que en cada caso se establecen, pero en todo caso entiende que se parte del supuesto de que los distintos hechos imponibles en los dos ámbitos normativos resultan gravados por la misma figura tributaria. Por ello considera que el Convenio no da respuesta a un supuesto como el que se plantea en su consulta, en el que la misma manifestación de renta resulta gravada por figuras tributarias distintas.

CONTESTACIÓN:

Puntos de conexión del Convenio

La primera cuestión que es necesario analizar para resolver lo planteado porla consultante es la relativa a los puntos de conexión establecidos en el Convenio Económico, aprobado mediante Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra (en adelante, Convenio) para determinar la competencia exaccionadora de las dos administraciones respecto a las figuras tributarias implicadas en los supuestos de hecho descritos, la cual determina, a su vez, la normativa aplicable a los mismos.

El artículo 31.1.a) del Convenio establece, en relación a la exacción del Impuesto Sucesiones y Donaciones (ISD), lo siguiente:

“Artículo 31. Exacción del impuesto.

1. Corresponderá a la Comunidad Foral de Navarra la exacción del Impuesto que grava las sucesiones y donaciones en los siguientes supuestos:

a) En la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio y en las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida para caso de fallecimiento, cuando el causante tenga su residencia habitual en Navarra o, teniéndola en el extranjero, conserve la condición política de navarro con arreglo al artículo 5.º de la Ley Orgánica de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra.

(…).”

Por su parte, el artículo 9.1 del Convenio establece, en relación a la exacción del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), lo siguiente:

“Artículo 9. Exacción por la Comunidad Foral de Navarra.

1. Corresponde a la Comunidad Foral la exacción del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los sujetos pasivos que tengan su residencia habitual en Navarra.”

De acuerdo con estos preceptos, la exacción del ISD que grava las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida para caso de fallecimiento corresponderá a la Comunidad Foral de Navarra cuando el causante tenga en este territorio su residencia habitual.

Dado que en el supuesto planteado en la consulta el causante tenía su residencia en Navarra, corresponderá a la Comunidad Foral de Navarra la exacción del ISD que grava las cantidades percibidas por los beneficiarios derivadas del contrato de seguro colectivo tras el fallecimiento del asegurado, resultando de aplicación la normativa foral navarra reguladora de este impuesto.

Por otra parte, en cuanto a la exacción del IRPF, habrá que atender a la residencia habitual del sujeto pasivo, que en el supuesto planteado es la consultante. De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta ésta tiene su residencia habitual en Madrid, por lo que le corresponderá tributar en concepto de IRPF ante la administración tributaria estatal y conforme a la normativa establecida en territorio común.

Normativa aplicable al supuesto planteado por la consultante

Una vez determinados los puntos de conexión establecidos en el Convenio que nos permiten identificar la administración exaccionadora y la normativa aplicable a cada uno de los impuestos, resulta necesario proceder al análisis de cada uno de los preceptos aplicables en particular.

En cuanto a la tributación en el ISD, el apartado c) del artículo 8 del Texto Refundido de las disposiciones del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Decreto Foral Legislativo 250/2002, de 16 de diciembre, dispone que:

“Artículo 8º. Hecho imponible

Constituye el hecho imponible del Impuesto:

c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguro sobre la vida para caso de muerte del asegurado, siempre que el contratante sea persona distinta del beneficiario y haya sido contratado por el asegurado o se trate de un seguro colectivo.

Por su parte, el apartado a) del artículo 9 del citado Texto Refundido establece que:

Artículo 9. Supuestos de no sujeción.

No estarán sujetas al Impuesto:

a) Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones, así como por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, en los supuestos regulados en el artículo 14.2.a) de la Ley Foral 22/1998, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en los términos del mismo.

Fruto de la remisión anterior, procede reproducir el aludido artículo 14.2, letra a), de la Ley Foral 22/1998, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:

“Artículo 14. Contraprestaciones o utilidades.

2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:

a) Las siguientes prestaciones:

5.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en el artículo 77 de la Ley Foral 3/1988, de 12 de mayo, incluidos los planes de previsión social empresarial.

Ahora bien, habida cuenta de que mediante la disposición derogatoria única del Decreto Foral Legislativo 4/2008, de 2 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se deroga la citada Ley Foral 22/1998, procede señalar que la disposición adicional primera de dicho Decreto Foral Legislativo, en su apartado 2, establece lo siguiente:

“2. Las referencias normativas efectuadas en cualquier disposición a la Ley Foral 22/1998, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se entenderán realizadas a los preceptos correspondientes del Texto Refundido que se aprueba por este Decreto Foral Legislativo.”

A su vez, los artículos 4 y 14.2 del citado Texto Refundido de la Ley Foral del IRPF son del siguiente tenor:

“Artículo 4. Ámbito de aplicación.

El impuesto que se regula en esta Ley Foral será de aplicación a los sujetos pasivos que, conforme a lo previsto en el artículo 8 del Convenio Económico, tengan su residencia habitual en Navarra.

“Artículo 14. Contraprestaciones o utilidades.

2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:

a) Las siguientes prestaciones:

5.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones y en su normativa de desarrollo, incluidos los planes de previsión social empresarial.

De acuerdo con los preceptos citados, la normativa foral del ISD no sujeta a este impuesto las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro sobre la vida cuando el contratante sea una persona distinta del beneficiario, en los supuestos en que estas prestaciones se califican, según la propia normativa foral, como rendimientos del trabajo.

Dado que las prestaciones derivadas de contratos de seguro colectivo que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones y en su normativa de desarrollo, se incluyen en la normativa foral del IRPF dentro de la categoría de rendimientos del trabajo, éstos no quedan sujetos, según la normativa foral, al ISD.

Por lo que se refiere a la tributación en concepto de IRPF, el artículo 17.2.a). 5º de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) establece lo siguiente:

“Artículo 17. Rendimientos íntegros del trabajo.

2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:

a) Las siguientes prestaciones:

5.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión social empresarial.

Asimismo, las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo, distintos de los planes de previsión social empresarial, que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.

La LIRPF incluye dentro de la categoría de rendimientos del trabajo sujetos a tributación en IRPF las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo en los supuestos de jubilación e invalidez, pero no incluye aquellas percibidas por causa del fallecimiento del asegurado.

No obstante, el hecho de que la norma estatal del IRPF, en el reproducido artículo 17.2.a). 5º, no incluya en la categoría de rendimientos del trabajo las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo en los casos de fallecimiento del asegurado no implica la no sujeción de las mismas a este impuesto.

Ante la ausencia de una calificación expresa de tales prestaciones hay que acudir a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 33 de la LIRPF:

“Artículo 33. Concepto.

1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”

Conclusión

Del análisis realizado se concluye que:

La normativa foral del ISD no incluye las prestaciones derivadas de contratos de seguro colectivo que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas en el ámbito objetivo de este impuesto, al declararlas no sujetas al mismo, por lo que la Hacienda Foral Navarra no exigirá a la consultante cuota alguna por la percepción de las mismas en concepto de ISD.
La normativa estatal del IRPF no incluye dentro de la categoría de rendimientos del trabajo sujetos al impuesto las prestaciones derivadas de contratos de seguro colectivo que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas percibidas por los beneficiarios en los supuestos de fallecimiento del asegurado. Ante la ausencia de una calificación expresa de tales prestaciones hay que acudir a lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF, de acuerdo con el cual la prestación percibida debería calificarse como ganancia patrimonial sujeta al IRPF, cuya exacción corresponde a la AEAT.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y el artículo 94 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria de Navarra.