Consulta nº 352/2016

ASUNTO:

IVA. Impuesto sobre Sociedades. Lugar de realización de entregas de suministros energía eléctrica.

NORMATIVA:

Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, artículos 19, 20, 21, 32 y 33.

FECHA: 28/12/2016

CUESTION PLANTEADA:

En el escrito de consulta se exponen los siguientes hechos:

Con fecha 11 de agosto de 2016 la consultante, como empresa comercializadora de energía eléctrica, ha recibido requerimiento de la Sección de Grandes Empresas del Servicio de Gestión Tributaria de la Hacienda de Navarra por el que se le insta a que, en adelante, declare ante la referida administración los periodos futuros correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y al Impuesto sobre Sociedades en relación a los suministros realizados a sus clientes en territorio navarro.

La consultante plantea, a la vista de lo manifestado, las siguientes cuestiones:

Pronunciamiento sobre la procedencia del requerimiento recibido.
En caso de que el citado requerimiento resulte procedente, cómo debe proceder la consultante ante la AEAT en relación a las declaraciones de IVA e Impuesto sobre Sociedades que hubiese presentado ante la Hacienda de Navarra, a efectos de acreditar en el futuro los importes satisfechos en relación a los referidos tributos, o si, por el contrario, puede limitarse a no incluir en sus declaraciones ante la AEAT las bases imponibles incluidas en las declaraciones presentadas ante la Hacienda de Navarra.
Cómo proceder, de aquí en adelante, para presentar correctamente las declaraciones de IVA e Impuesto sobre Sociedades ante la AEAT y la Hacienda de Navarra.

CONTESTACIÓN:

1.- Impuesto sobre el Valor Añadido.

De acuerdo con el artículo 32 del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por la Ley 28/1990, de 26 de diciembre (Convenio):

“En la exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido, incluido el recargo de equivalencia, Navarra aplicará los mismos principios básicos, normas sustantivas y formales vigentes en cada momento en territorio del Estado. (…)”

De lo anterior se desprende que para determinar el concepto de entrega de bienes y la calificación de un bien como inmueble o mueble ha de acudirse a lo dispuesto en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Ley 37/1992).

El artículo 8 de la Ley 37/1992 establece en su apartado Uno lo siguiente:

“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”

Por lo tanto, de conformidad con lo anterior, la energía eléctrica tiene la condición de bien corporal y las entregas de electricidad se califican como entregas de bienes a los efectos del IVA.

Por su parte el Convenio regula, en su artículo 33 apartados 1 a 5, las reglas para determinar a qué Administración corresponde la exacción del IVA:

“1. Corresponde a la Comunidad Foral de Navarra la exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido de los siguientes sujetos pasivos:

a) Los que tengan su domicilio fiscal en Navarra y su volumen total de operaciones en el año anterior no hubiere excedido de siete millones de euros.

b) Los que operen exclusivamente en territorio navarro y su volumen total de operaciones en el año anterior hubiere excedido de siete millones de euros, cualquiera que sea el lugar en el que tengan su domicilio fiscal.

2. Los sujetos pasivos que operen en ambos territorios y cuyo volumen total de operaciones en el año anterior hubiere excedido de siete millones de euros, tributarán conjuntamente a ambas Administraciones, cualquiera que sea el lugar en el que tengan su domicilio fiscal. La tributación se efectuará en proporción al volumen de operaciones realizado en cada territorio durante el año natural, determinado de acuerdo con los puntos de conexión que se establecen en los números siguientes.

3. Se entenderá como volumen de operaciones el importe total de las contraprestaciones, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido y el recargo de equivalencia, en su caso, obtenido por el sujeto pasivo en las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas en todas las actividades empresariales o profesionales que realice.

4. A efectos de lo dispuesto en los apartados 1 y 2 anteriores, en el supuesto de inicio de la actividad, para el cómputo de la cifra de siete millones de euros, se atenderá al volumen de operaciones realizado en el primer año natural.

Si el primer año de actividad no coincidiera con el año natural, para el cómputo de la cifra anterior, las operaciones realizadas se elevarán al año.

La tributación durante el citado año se realizará de forma provisional en función del volumen de operaciones que se prevea realizar durante el año de iniciación, sin perjuicio de su regularización posterior, cuando proceda.

5. Se entenderá que un sujeto pasivo opera en un territorio cuando, de conformidad con los puntos de conexión que se establecen en estas normas, realice en el mismo entregas de bienes o prestaciones de servicios.”

La consultante no ofrece información alguna acerca de la cifra total del volumen de operaciones realizadas en su actividad, de modo que se desconoce si esta supera o no los siete millones de euros.

Si su volumen de operaciones en el año anterior no hubiese excedido de siete millones de euros la consultante tributará, en todo caso y cualquiera que sea el lugar donde se efectúen sus operaciones, a la Administración del Estado ya que su domicilio fiscal se encuentra situado en territorio común.

No obstante, de los términos de su escrito se podría interpretar que su volumen de operaciones excede dicho umbral y tomar esta hipótesis como punto de partida para analizar el punto de conexión aplicable. En este caso, si la consultante realiza operaciones en territorio común y navarro (como se desprende del escrito de consulta) deberá tributar a ambas Administraciones en proporción al volumen de operaciones efectuado en cada territorio.

De acuerdo con lo dispuesto en los preceptos citados y teniendo la energía eléctrica, tal y como hemos indicado, la condición de bien corporal a efectos del IVA, habrá que analizar las reglas contenidas en el artículo 33.6.A) del Convenio para determinar el lugar donde se entienden realizadas las operaciones de la consultante. Este artículo establece lo siguiente:

“6. Se entenderán realizadas en Navarra las operaciones sujetas al Impuesto de acuerdo con las siguientes reglas:

A) Entregas de bienes:

1.º Las entregas de bienes muebles corporales fabricados o transformados por quien efectúa la entrega, cuando los centros fabriles o de transformación del sujeto pasivo estén situados en territorio navarro.

Cuando el mismo sujeto pasivo tenga centros fabriles o de transformación en territorio navarro y común, si el último proceso de fabricación o transformación de los bienes entregados tiene lugar en Navarra.

2.º Si se trata de entregas con instalación de elementos industriales fuera de Navarra, se entenderán realizadas en territorio navarro si los trabajos de preparación y fabricación se efectúan en dicho territorio y el coste de la instalación o montaje no excede del 15 por ciento del total de la contraprestación.

Correlativamente, no se entenderán realizadas en territorio navarro las entregas de elementos industriales con instalación en dicho territorio, si los trabajos de preparación y fabricación de dichos elementos se efectúan en territorio común y el coste de la instalación o montaje no excede del 15 por ciento del total de la contraprestación.

3.º Las entregas realizadas por los productores de energía eléctrica, cuando radiquen en territorio navarro los centros generadores de la misma.

4.º Las demás entregas de bienes muebles corporales, cuando se realice desde territorio navarro la puesta a disposición del adquirente. Cuando los bienes deban ser objeto de transporte para su puesta a disposición del adquirente, las entregas se entenderán realizadas en el lugar en que se encuentren aquéllos al tiempo de iniciarse la expedición o el transporte.

5.º Las entregas de bienes inmuebles, cuando los mismos estén situados en territorio navarro.”

Dado que la entidad consultante no es productor de energía eléctrica sino un comercializador de la misma, las entregas de energía realizadas por ésta no se localizarán en base a lo previsto en el artículo 33.6.A punto 3º del Convenio, que toma como punto de conexión el lugar donde radique el centro generador de la energía, sino que habrá que acudir a la regla general aplicable a las entregas de bienes muebles corporales establecida en el artículo 33.6.A punto 4º.

Así, en virtud de lo establecido en el artículo 33.6.A punto 4º del Convenio, las entregas de bienes sujetas al impuesto realizadas por la consultante se entenderán realizadas en territorio común o navarro cuando desde el mismo se realice “la puesta a disposición del adquirente”.

Para la interpretación de este precepto es necesario acudir a lo señalado en la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de junio de 2015, que afirma que en la actividad de comercialización de energía eléctrica la puesta a disposición del consumidor se considera localizada en el lugar donde se sitúan los contadores que miden su consumo.

Por tanto, en el caso de que nos encontremos ante los presupuestos de hecho de la mencionada Sentencia del Tribunal Supremo, es decir, que existan contadores de medición del consumo de energía eléctrica, será en el territorio donde se encuentren dichos contadores donde se sitúe el lugar de las entregas de energía eléctrica a efectos de la exacción del impuesto.

En caso contrario, si no se cumpliesen los presupuestos de hecho de la Sentencia, sería necesario, atendiendo al caso concreto, determinar el lugar en el que se ha producido la puesta a disposición del adquirente.

2.- Impuesto sobre Sociedades.

En relación con el Impuesto sobre Sociedades el Convenio dispone en su artículo 19 las reglas para determinar a qué Administración corresponde la exacción de este impuesto:

“1. Corresponde a la Comunidad Foral de Navarra la exacción del Impuesto sobre Sociedades de los siguientes sujetos pasivos:

a) Los que tengan su domicilio fiscal en Navarra y su volumen total de operaciones en el ejercicio anterior no hubiere excedido de siete millones de euros.

b) Los que operen exclusivamente en territorio navarro y su volumen total de operaciones en el ejercicio anterior hubiere excedido de siete millones de euros, cualquiera que sea el lugar en el que tengan su domicilio fiscal.

2. Los sujetos pasivos que operen en ambos territorios y cuyo volumen total de operaciones en el ejercicio anterior hubiere excedido de siete millones de euros, tributarán conjuntamente a ambas Administraciones, cualquiera que sea el lugar en que tengan su domicilio fiscal. La tributación se efectuará en proporción al volumen de operaciones realizado en cada territorio durante el ejercicio, determinado de acuerdo con los puntos de conexión que se establecen en los artículos 20 y 21 siguientes.

3. A efectos de lo dispuesto en los apartados 1 y 2 anteriores, en el supuesto de inicio de la actividad, para el cómputo de la cifra de siete millones de euros se atenderá al volumen de las operaciones realizadas en el ejercicio inicial.

Hasta que se conozcan el volumen y lugar de realización de las operaciones a que se refiere el párrafo anterior, se tomarán como tales, a todos los efectos, los que el sujeto pasivo estime en función de las operaciones que prevea realizar durante el ejercicio de inicio de la actividad.

4. En el supuesto de que el ejercicio tuviese una duración inferior al año, para el cómputo de la cifra de siete millones de euros, las operaciones realizadas se elevarán al año.

5. Se entenderá como volumen de operaciones el importe total de las contraprestaciones, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido y el recargo de equivalencia, en su caso, obtenido por el sujeto pasivo en las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en su actividad.”

Si el volumen de operaciones de la consultante en el año anterior no hubiese excedido de siete millones de euros, tributará en todo caso y cualquiera que sea el lugar donde se efectúen sus operaciones a la Administración del Estado, ya que su domicilio fiscal se encuentra situado en territorio común.

No obstante, si consideramos la hipótesis de que la consultante tiene un volumen de operaciones superior a siete millones de euros, ésta tendrá que tributaren proporción al volumen de operaciones realizado en cada territorio durante el ejercicio.

El artículo 20 del Convenio dispone que:

“A los efectos previstos en el artículo anterior, se entenderá que un sujeto pasivo opera en uno u otro territorio cuando, de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo siguiente, realice en ellos entregas de bienes o prestaciones de servicios.

Tendrán la consideración de entregas de bienes y prestaciones de servicios las operaciones definidas como tales en la legislación reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

De acuerdo con lo previsto en el párrafo segundo del artículo anterior, a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, las entregas de energía eléctrica tendrán la calificación que les corresponda según la normativa reguladora del IVA. En consecuencia, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, la energía eléctrica tendrá la condición de bien corporal y las entregas de electricidad se calificarán como entregas de bienes.

El Convenio establece las reglas para determinar el lugar de realización de las entregas de bienes en el Impuesto sobre Sociedades en su artículo 21 apartado A). En particular, en relación con las entregas de bienes muebles corporales dispone lo siguiente:

“Se entenderán realizadas en Navarra las operaciones siguientes:

A) Entregas de bienes.

(…)

La regla del artículo 21.A punto 4º es idéntica a la que se establece en el artículo 33.6.A punto 4º por lo que, de acuerdo con los mismos, las entregas de bienes realizadas por la consultante se entenderán realizadas en territorio común o navarro cuando desde el mismo se realice “la puesta a disposición del adquirente”.

En consecuencia, por lo que se refiere a la localización de las entregas de energía eléctrica en el Impuesto sobre Sociedades se reitera lo señalado en relación a la localización a efectos del IVA.

Por último, en relación con el modo de cumplimentar las declaraciones de IVA y del Impuesto sobre Sociedades, se deberán seguir las instrucciones relativas al modelo correspondiente, de las que se deduce que, en caso de que el sujeto pasivo tribute en proporción al volumen de operaciones realizado en cada territorio, deberá consignar en el modelo el total de las bases y cuotas, sin perjuicio de que atribuya a cada administración el porcentaje que corresponda a la proporción de operaciones realizada en ese territorio.

Lo que comunico a Vd. Con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.