Consulta nº 302/2011

ASUNTO:

Normativa aplicable a efectos del IS, aplicación de deducciones y bonificaciones pendientes y bases imponibles negativas generadas con aplicación de otra normativa y obligación comunicación de paso a tributación en proporción al volumen de operaciones.

NORMATIVA:

Artículos 18, 19 y 24 de la Ley 28/1990, de 26 de diciembre (Convenio Económico).

FECHA: 20/06/2011

CUESTION PLANTEADA:

En el escrito de consulta se exponen los siguientes hechos:

Una sociedad con domicilio social en Navarra tributa hasta el año 2010 exclusivamente en la Hacienda Navarra. En el citado ejercicio supera los 7.000.000 de euros de cifra de negocios, habiendo realizado más del 75% de sus operaciones en territorio común.

El consultante plantea las siguientes cuestiones:

Qué normativa aplicará al realizar la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011.
Si puede seguir aplicando las deducciones pendientes por inversiones en Activos Fijos Nuevos u otras que tuviera pendientes de ejercicios anteriores y si puede seguir compensando las bases negativas generadas. El consultante, en un documento presentado posteriormente, amplía esta consulta, en términos más generales, planteando el supuesto en el que una entidad hubiera generado beneficios fiscales bajo la normativa foral y, posteriormente, pasase a tributar bajo la normativa de régimen común, bien por cambio de domicilio o por variación de la proporción de operaciones. Desea conocer si las cantidades pendientes de deducción correspondientes a beneficios fiscales generados al amparo de la normativa foral que no hayan sido anulados se seguirán aplicando conforme a lo establecido en la normativa que reguló su nacimiento, aunque el sujeto pasivo pase a estar sometido a la normativa estatal, en la cual no se contemplan dichos beneficios.
Si la entidad está obligada a comunicar a la Agencia Tributaria el paso a tributar por cifra relativa y, si fuera así, en qué momento.

CONTESTACIÓN:

Normativa aplicable al realizar la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011.
El artículo 18.2 de la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra (en adelante, Convenio) establece lo siguiente:

“Los sujetos pasivos que tributen conjuntamente a ambas Administraciones aplicarán la normativa correspondiente a la Administración de su domicilio fiscal. No obstante, los sujetos pasivos que teniendo su domicilio fiscal en Navarra hubieran realizado en el ejercicio anterior en territorio de régimen común el 75 por ciento o más de sus operaciones totales, de acuerdo con los puntos de conexión que se establecen en los artículos 19, 20 y 21 siguientes, quedarán sometidos a la normativa del Estado”.

Por su parte, el artículo 19.2 del Convenio dispone que:

“Los sujetos pasivos que operen en ambos territorios y cuyo volumen total de operaciones en el ejercicio anterior hubiere excedido de siete millones de euros, tributarán conjuntamente a ambas Administraciones, cualquiera que sea el lugar en que tengan su domicilio fiscal. La tributación se efectuará en proporción al volumen de operaciones realizado en cada territorio durante el ejercicio, determinado de acuerdo con los puntos de conexión que se establecen en los artículos 20 y 21 siguientes”.

De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta y en virtud de lo que establece el artículo 19.2, a la entidad consultante le corresponde tributar conjuntamente a ambas Administraciones en 2011, ya que opera en ambos territorios y su volumen de operaciones en 2010 (ejercicio anterior) supera los siete millones de euros.

De acuerdo con lo que establece el artículo 18.2 del Convenio, a esta entidad le corresponde aplicar en el ejercicio 2011 la normativa de territorio común, puesto que tributa conjuntamente a ambas Administraciones y en 2010 ha realizado en territorio común más del 75% de sus operaciones.
Bases imponibles negativas y deducciones pendientes de aplicación.
Dado que el Convenio Económico es el principal instrumento regulador de las relaciones de índole financiera y tributaria entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, se ha de acudir a dicha norma para determinar la normativa que debe regir aquellas situaciones jurídicas nacidas bajo la vigencia de una determinada normativa –en este caso foral– pero cuyos efectos no han quedado plenamente agotados en la fecha de aplicación de la nueva normativa –en este caso normativa común–.

Ante la ausencia de norma expresa en el Convenio la contestación a la consulta formulada ha de basarse en el principio de no estanqueidad y de coordinación de las legislaciones común y foral, en virtud del cual dichas legislaciones no se deben contemplar como compartimentos estancos, sino que debe haber entre las mismas la necesaria continuidad, al objeto de cumplir con los principios de justicia tributaria que preconiza el artículo 31.1 de la Constitución y la libertad de circulación y establecimiento de las personas en todo el territorio nacional que exige el artículo 139 de la misma.

Por consiguiente, se considera que las cantidades pendientes de deducción correspondientes a beneficios fiscales generados al amparo de la normativa foral, y que no hayan sido anulados, se podrán seguir aplicando conforme a lo establecido en la normativa que reguló su nacimiento, en este caso la foral, aunque el sujeto pasivo pase a estar sometido a la normativa común, y ello con independencia de que esta última pueda no contemplar tales beneficios.

Sin perjuicio de lo anterior, los órganos de la Administración Tributaria –en este caso del Estado– disponen de la facultad de comprobar, en los términos previstos en el artículo 23 del Convenio Económico, los requisitos cuantitativos, cualitativos y temporales establecidos en la normativa foral para el goce de los mencionados beneficios fiscales.

En coherencia con el razonamiento apuntado, la misma solución habría de adoptarse en los casos en que el cambio normativo determine la aplicación de la legislación foral frente a la común: los beneficios fiscales pendientes de aplicación continuarán aplicándose con arreglo a su normativa de nacimiento (común) tras el cambio a la normativa foral.
Obligación de comunicar a la Administración Tributaria el cambio en la proporción de volumen de operaciones.
Por último, en referencia a la obligación de comunicar a la Administración Tributaria el paso a tributar por cifra relativa, el artículo 22 de la Ley del Convenio establece que:

“Los sujetos pasivos que deban tributar a ambas Administraciones presentarán en la Delegación de Hacienda que corresponda y en la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, dentro de los plazos y con las formalidades reglamentarias, los documentos que determinen las disposiciones vigentes y las declaraciones-liquidaciones procedentes, en las que constarán, en todo caso, la proporción aplicable y las cuotas o devoluciones que resulten ante cada una de las Administraciones”.

Por otra parte, el artículo 24.1 establece que:

“Los sujetos pasivos que deban tributar a ambas Administraciones ingresarán en las mismas el pago a cuenta del Impuesto cuando aquél sea exigible, en proporción al volumen de operaciones realizado en cada territorio. A estos efectos, se aplicará la proporción determinada en la última declaración liquidación del Impuesto.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, podrá aplicarse, previa comunicación a la Comisión Coordinadora, una proporción diferente en los siguientes supuestos:
1. Fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
2. Inicio, cese, ampliación o reducción de actividad en territorio común o foral que implique una variación significativa de la proporción calculada según el criterio especificado en el primer párrafo de este número.
En todo caso, se considerará que la variación es significativa cuando suponga la alteración de 15 o más puntos porcentuales en la proporción aplicable a cualquiera de los territorios.”

De acuerdo con los anteriores preceptos, el sujeto pasivo está obligado a presentar ante la Delegación de la AEAT y ante la Hacienda Tributaria de Navarra las declaraciones-liquidaciones que procedan, dentro del plazo establecido en la normativa que le resulte aplicable (en el caso consultado, la normativa común), haciendo constar la proporción de cifra de negocio correspondiente a cada territorio que resulte aplicable en el ejercicio 2011.

Según el art. 24.1. del Convenio los pagos a cuenta a realizar en 2011 deben efectuarse con la proporción del año anterior (la proporción era 0% en territorio común y 100% en territorio foral puesto que no se superaba el umbral de 7 millones de euros), salvo en los casos de variación significativa de actividad en cada territorio o fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores, según se ha indicado.

Por tanto, si al pasar a tributar en cifra relativa el cambio de porcentajes superara el 15%, según indica el referido precepto, la entidad podrá efectuar los pagos a cuenta según los porcentajes previstos para 2011 para lo cual deberá presentar la oportuna comunicación a la Comisión Coordinadora según dispone el art. 24.1 del Convenio.

En otro caso, deberá ingresar los pagos a cuenta de 2011 a la Hacienda Tributaria de Navarra.