Consulta nº 270/2008
ASUNTO:
Lugar de realización de las operaciones
NORMATIVA:
Artículos 21 y 33.6 de la Ley 28/1990 del Convenio
FECHA: 27/08/2008
CUESTION PLANTEADA:
La entidad consultante es una sociedad que fue constituida, con domicilio fiscal en Navarra y cuyo objeto social consiste en el desarrollo logístico de todas las actividades relacionadas con el almacenaje, depósito, puesta a disposición de mercancías y materiales, clasificación, embalaje, etiquetado, preentrega y entrega de mercancías, así como la logística del transporte.
Todos estos servicios, y especialmente los servicios logísticos, de almacenaje y depósito, se prestan siempre en el ámbito de un servicio integral de transporte de mercancías.
En relación con los servicios logísticos prestados por la entidad, en concreto, los relacionados con el almacenaje y depósito, debe entenderse que éstos se regulan dentro del mismo ámbito de aplicación que los “servicios de transporte”, y asimismo, puedan entenderse dentro del concepto de “transporte”, a los efectos de resultar de aplicación los artículos 21 C) 2º. (respecto del Impuesto sobre Sociedades) y 33.6 C) 2ª. (respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido) del Convenio Económico, que remiten la exacción de los respectivos impuestos al domicilio fiscal del sujeto pasivo.
CONTESTACIÓN:
El artículo 21 C) del Convenio Económico, en relación con la determinación del lugar de realización de las operaciones en el Impuesto sobre Sociedades, establece que:
“No obstante lo dispuesto en las letras A) y B) anteriores, se entenderán realizadas en Navarra las operaciones que a continuación se especifican, cuando el sujeto pasivo que las realice tenga su domicilio fiscal en territorio navarro:
1º (…) 2º Los servicios de transporte, incluso los de mudanza, remolque y grúa. 3º (…)”.
Asimismo, el artículo 33.6 C) de la misma norma legal, relativo a la exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece:
“No obstante lo dispuesto en las reglas A) y B) anteriores, será competente para la exacción del Impuesto la Administración del Estado cuando el domicilio fiscal del sujeto pasivo esté situado en territorio común y la Administración de la Comunidad Foral Navarra cuando su domicilio fiscal esté situado en su territorio, en las operaciones siguientes:
1ª (…) 2ª Los servicios de transporte, incluso los de mudanza, remolque y grúa. 3ª (…)”.
Tal y como manifiesta la entidad consultante en el cuerpo del escrito presentado, la determinación del alcance de la expresión “servicio de transporte” es compleja, así como la determinación de la voluntad del legislador en la redacción de dicho artículo, a efectos de establecer si las actividades logísticas prestadas en el ámbito de un servicio de transporte entran dentro de este concepto o, en su caso, se pueden considerar como ajenas o accesorias al transporte entendido en sentido estricto.
A tal efecto, la entidad consultante se remite al artículo 1.1.2º de la Ley 16/1987, de 30 de julio, de Ordenación de los Transportes Terrestres, donde se establecen dentro del ámbito de aplicación de esta Ley:
“(…) las actividades auxiliares y complementarias del transporte, considerándose como tales a los efectos de esta Ley, la actividad de agencia de transportes, la de transitorio, los centros de información y distribución de cargas, las funciones de almacenaje y distribución, la agrupación y facilitación de las llegadas y salidas a través de estaciones de viajeros o de mercancías, y el arrendamiento de vehículos (…)”.
Asimismo, La entidad consultante indica que las Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Foral de Navarra 247/1998 y 303/1996, así como la Sentencia del Tribunal Supremo del 4 de octubre de 1986, hacen una remisión directa al artículo expuesto en el párrafo anterior con el fin de determinar el concepto de transporte. En este sentido, la entidad consultante entiende que los servicios logísticos que presta y, en concreto, los relacionados con el almacenaje y el depósito de mercancías se podrían entender dentro de ese mismo concepto.
Como bien indica la entidad consultante, se trata ahora de precisar el alcance de la expresión “servicios de transporte”, con el fin de determinar si las operaciones realizadas por la compañía pueden subsumirse dentro de tal concepto (con lo que operaría el punto de conexión de los artículos 21 C) 2º y 33.6 C) 2ª del Convenio Económico), o bien son ajenas al transporte en sentido estricto, por lo que se habría de proceder a la utilización de otro punto de conexión distinto del anterior.
Según la Resolución 247/1998, del Tribunal Económico Administrativo Foral de Navarra, “una de las interpretaciones que cabría hacer de lo establecido en los referidos artículos del Convenio Económico sería la de que bajo su amparo sólo habrían de acogerse estrictamente los contratos, típicos y atípicos a que la norma se refiere. Sin embargo, da la impresión de que no es esa la intención del legislador, sino la de acoger bajo este apartado junto a esas extremas figuras de la mudanza, remolque y grúa, la variedad de figuras atípicas intermedias que incluyan sólo alguna o algunas de las prestaciones propias de la mudanza, remolque y grúa, además del transporte. El empleo de la palabra “incluso” en el precepto da pie a semejante interpretación, así como el axioma de que “quien puede lo más, puede lo menos”.”.
Por otro lado, dado que el artículo 20 del Convenio Económico se remite a la Ley reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido a efectos de determinar qué tipo de operaciones tienen la consideración de entrega de bienes y prestaciones de servicios y que el artículo 32 del Convenio Económico establece que “Navarra aplicará los mismos principios básicos, normas sustantivas y formales vigentes en cada momento en territorio del Estado”, parece razonable remitirse a lo establecido en Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), a efectos de determinar qué tipo de servicios pueden considerarse como “de transporte”.
Aunque la situación no es idéntica, sí que parece que puede resultar análoga la determinación de “accesorio o no a un transporte” de determinados servicios, atendiendo a la regulación de los artículos 69 a 74 de la Ley 37/1992, que contienen las reglas para determinar cuándo las prestaciones de servicios deben considerarse realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español (en relación con el transporte intracomunitario de bienes).
El artículo 70.uno.3º.d) de la Ley 37/1992 califica como servicios accesorios a los transportes de bienes a los servicios “tales como la carga y descarga, transbordo, mantenimiento y servicios análogos”.
Si bien es cierto que la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, modificó el artículo 70.Uno.3 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y eliminó la expresión “almacenaje” de los servicios accesorios al transporte de mercancías e incluyó el término “mantenimiento”, la doctrina administrativa interpreta que dichos servicios de almacenamiento realmente no han sido excluidos como accesorios sino que ha de seguir apreciándose en cada caso concreto si esos servicios son accesorios o no (en relación con el transporte). En definitiva, se interpreta que la relación de servicios fijada en dicho precepto debe considerarse de carácter enunciativo y no limitativo.
En este sentido, en la consulta V0878-06 de la Dirección General de Tributos, de 8 de mayo de 2006, se establece que un servicio de almacenamiento de mercancías durante el tiempo mínimo imprescindible para poder efectuar operaciones de carga y descarga debería ser calificado como un servicio accesorio al transporte de los bienes.
Correlativamente, y según consta en la consulta V2442-05 de la Dirección General de Tributos, de 29 de noviembre de 2005, los servicios de almacenaje de mercancías prestados después de la terminación del transporte y al margen del mismo para tener las mercancías dispuestas en un lugar determinado durante un tiempo más o menos largo, supondría una “fractura” en el transporte de las mercancías y no podrían tener la consideración de servicios accesorios al transporte.
La Sentencia del TJCE de 25-2-1999, asunto C-349/96, establece criterios para determinar si una operación debe ser considerada como de prestación única (compuesta por varios elementos, uno principal y otros accesorios) o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente. A este respecto, se indica que una prestación debe ser considerada como accesoria de una prestación principal cuando para el cliente no constituye un fin en misma sino el medio para disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal.
En este sentido, la ya citada Resolución 247/1998, del Tribunal Económico Administrativo Foral de Navarra, hace referencia a la necesidad de analizar la prestación autónoma o no de determinados “servicios” respecto del “servicio de transporte”, para que resulte de aplicación el punto de conexión demandado por la consultante.
De esta forma, unas actividades de almacenamiento y depósito podrían desligarse del punto de conexión relativo al “domicilio fiscal” del sujeto pasivo, si tales actividades se prestasen autónomamente; es decir, sin referencia alguna a la prestación de un servicio de transporte en sentido estricto, de ahí la importancia de su determinación como un servicio accesorio o no al transporte.
En virtud de todo lo anteriormente expuesto, y tratando de asumir las disposiciones legales vigentes, la Hacienda Tributaria de Navarra considera que, siempre que tales actividades de logística, en especial, las de almacenaje y depósito, sean desarrolladas como un servicio accesorio al transporte, en el sentido de no poder considerarse una prestación autónoma de un servicio, resultaría aplicable el punto de conexión, referido al domicilio fiscal del sujeto pasivo, de los artículos 21 C) 2º y 33.6 C) 2ª del Convenio Económico de 31 de julio entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra. En otro caso, es decir, si las mencionadas actividades se desarrollasen como un servicio no accesorio, como una prestación autónoma respecto del servicio de transporte, resultaría aplicable el punto de conexión de los artículos 21 B) 1º y 33.6 B) 1º, donde se establece que “se entenderán realizadas en Navarra las prestaciones de servicios cuando se efectúen desde dicho territorio”.